第二节 文献综述

地方税体系建设是国内外税收制度建设的重要内容，受到国内外学界及实务界的高度重视。1994年我国建立分税制，形成中央税、地方税与共享税体系，但之后的税收制度建设主要是围绕中央税和共享税进行的，而地方税体系的建设相对滞后。随着政府间财政关系的演变、地方经济发展动力的更替，地方税体系的建设日渐提上议事日程，特别是2012年“营改增”的推出加速了地方税体系建设的步伐。总体来看，国内外关于地方税体系建设的文献主要涉及四个方面，分别是地方税建设的理论基础、税收收入的划分标准、地方税主体税种的选择、地方税体系建设的主要路径。

一 地方税体系建设的理论基础

国内外对为什么要建立或建设地方税进行了广泛的研究，比较典型的研究认为地方税体系的建设源于财政分权或地方政府存在的必要性，认为地方政府在公共产品或公共服务的供给上比中央政府更有效率。一般而言，过度的中央集权会导致政府提供公共产品的低效率，而一个适度分权的政府结构可以降低公共产品提供的成本并提高公共服务的质量，且分权化的决策更能够满足居民多样化的需求偏好。

比如，Tiebout（1956）认为，如果允许居民具有自由迁徙的权利，那么竞争的地方政府将能够提供符合居民需求的公共服务。在Tiebout看来，人们为了实现自身效用的最大化，通过“用脚投票”的方式选择自己喜欢的地区居住，让地方政府按居民的偏好来提供一定水平的公共产品，使地方政府所提供的公共产品水平与其征收的税收水平相吻合。由此，人们自由流动的结果表现为地方性公共产品得到有效供给，帕累托最优得以实现。Oates（1972）比较了由中央政府集中供应和地方政府分散供应公共产品的效率差异，证明了地方政府提供公共产品的优先性。地方政府比中央政府具有更大的改善公共服务的积极性。如果人口的异质性很强，需求偏好的差异性很大，那么地方政府在公共产品供给上的效率优势更加明显。Tresch（1981）认为，中央政府不如地方政府了解居民偏好，且对居民边际消费替代率的认识具有随机性，其提供公共产品过程中的不确定性破坏了完全知识的假定，中央政府提供公共产品不可能达到社会福利极大化。George Stigler（1957）认为，地方政府更接近本地公众，能更好地识别本地居民对公共产品的偏好，因此决策应该在最低行政水平的政府部门进行。总的来说，国外学者从不同的角度解释了财政分权条件下地方政府的效率优势，认为地方政府更了解辖区内社会公众对于公共产品的偏好，因而更能高效率地满足其需要。

国内学者也对地方税体系建设的理论基础进行了分析。唐向（2002）认为既然地方政府要提供地方公共产品，就需要独立的财力来源，需要建立地方税体系。贾康和白景明（2002）认为，既然政治体制上实行分级管理，那么财政也应当实行分级管理，每一级政府均有其独立的财政，相应地要建立地方税收体系。换句话说，就是要做到“一级政权，一级事权，一级财权，一级税基，一级预算，一级产权，一级举债权”。冯俏彬和李贺（2020）要求以中国式财政分权为地方税体系建设的理论基础，给予地方政府相应的税收管理权、立法权及税率确定权。王玉玲和胡瑞华（2022）认为，与租金依赖型和转移支付依赖型的地方政府相比，地方税依赖型的地方政府在居民参与度、社会依赖度、社会回应性、治理效率和治理水平等方面具有明显的优势，因而要求加强地方税体系建设。张斌（2021）认为，地方税是地方政府为辖区居民提供公共服务的基本资金来源，是政府与社会公众联系的利益纽带；地方税体系建设是推进国家治理体系现代化的重要组成部分。

另外，国内部分学者还从公共产品需求的层次性、差异性及供给的地域性等方面分析了地方税体系建设的理论基础。

尽管从财政分权的角度分析地方税体系的理论基础具有一定的合理性，但我国的政府间财政分权框架仍不稳定、清晰，在短期内受制于政治经济体制的制约也难以突破，还需要从政治经济改革的具体环境中探寻更为现实性的理论基础，从国家治理现代化的视角下分析地方税体系建设的理论基础。

二 税收收入的划分标准

建设地方税体系，必须确定建设哪些税种，其涉及税收收入的划分，即到底哪些税种适合作为地方税种，而哪些税种属于中央税种。

马斯格雷夫（1983）提出了著名的政府间税种划分原则，学界在此基础上进行了完善，形成了得到大致认同的税种划分基本准则。第一，与稳定国民经济有关的税种划归中央政府。第二，与收入再分配有关的税种划归中央政府。第三，税基流动性大的税种划归中央政府。第四，税基流动性较小的税种划归地方政府。第五，与自然资源有关的税种划归中央政府。第六，进出口税收划归中央政府。简而言之，地方政府所依托的税源应固定在其管辖的范围内，由中央控制用于保障社会再分配的累进税，由中央控制用于稳定社会政策性的税收，在各地方分布极不均匀的税源应由中央课征，对于收益税和使用费均可由各级政府征收。Robin Boadway（1979）认为，关系到全社会公平的所得税，应划归中央；关系到全国统一市场的形成与资源自由流动相关的资本税、财产转移税等应划归中央；涉及公平与效率的资源税，应划为共享税；对于非流动性的税收，应划为地方税；对于多环节征收的增值税、销售税应划归中央征收；对于单环节的销售税、零售税，应划归地方课征。Tiebout（1956）认为税收分割的核心在于各级政府所承担的事权大小。

国外学者就哪些税种适合作为地方税种提出了原则性的意见，而在中国的现实环境下应当将哪些税种划为地方税种呢？这不但需要理论角度的考量，而且需要切合现实的政治经济运行环境。事实上，由于大部分税种属于共享税或中央税，真正意义上的地方税种相对较少。

三 地方税主体税种的选择

地方税体系建设无法绕开主体税种的选择，即哪个或哪些税种应构成地方政府税收收入的主要来源。在地方税主体税种的选择标准上，邓子基（2007）认为地方税的主体税种应具备四大特性，即税基的固定性、税源的稳定性、征管的便捷性、税收收入和产业结构的调节性。在具体的主体税种选择上，Richard A.Musgrave（1983）认为，分权体制要求构建地方税体系，其中主体税种应以财产税和销售税为主。Oates（1999）则明确提出，财产税是地方财政收入的主要来源。

国内学者较多主张应以财产税作为地方税的主体税种，认为财产税较好地体现了受益原则，对经济扭曲程度最小且能提供稳定的收入来源。例如，胡洪曙（2011）综合国内外成功经验，建议把我国现行的房地产税收体系改革整合为新的财产税，并以此作为我国地方税收入的主要来源。黄琼和赵士祥（2004）、米建国和庞凤喜（2004）、刘荣（2005）、吴利群（2005）、齐美荣和敖汀（2009）、王蕴和田建利（2012）、赵灵萍（2012）等从不同角度分析了地方税体系建设，认为应当确立财产税在地方税体系中的主体地位。但是，李文（2014）测算了我国房地产税收入的规模，认为尽管房地产税改革对完善地方税体系意义重大，但短期内房地产税难以胜任地方税主体税种的角色。

国内部分学者还讨论了消费税作为地方税主体税种的可能性。比如，吴希慧（2014）认为，我国应对现行消费税进行改革和完善，使之承担起地方税主体税种的职责。尹音频和张莹（2014）认为，消费税不适合作为地方税，但可以改为共享税以增加地方税收收入。杨志勇（2014）分析了消费税改革的趋势，认为消费税不能替代营业税成为地方主体税种的地位，地方税体系的完善应主要通过增值税和消费税的共享来解决。韩仁月和常世旺（2017）调查分析了消费税成为地方税的可能性，认为酒类消费税不适宜改为地方税。刘仁济等（2021）认为，消费税在短期内还难以成为我国地方税主体税种，但可以通过改革现行消费税制，使其成为地方税体系的重要组成部分。茅孝军（2020）认为，要将消费税转为地方税，应依据核心目标划分消费税税目类别，使具体目标与税目相对应；根据税目类别设计征收环节，尽量避免税制目标被地方政府竞争税收所影响；根据税目类别与征收环节设计收入分配方案，避免加剧地域发展不平衡。杨志勇（2021）进一步认为，不应纠结于以消费税还是其他税种作为地方的主体税种，而应从健全地方税体系转而考虑健全地方政府融资体系。

另外，林颖和欧阳升（2014）、高亚军等（2015）都认为应以零售税作为地方政府的主体税种。杨卫华和严敏悦（2015）比较了房产税、资源税、消费税、企业所得税等税种的职能与特点，认为将企业所得税作为地方税主体税种是科学的选择。王森（2020）认为，我国应当将企业所得税或房产税培养为地方主体税种。还有部分学者则主张分别建立省级和市县级地方税体系并分别配之以主体税种。比如，胡洪曙（2011）认为省级政府的主体税种应为营业税与增值税，市县级政府的主体税种为改革后的房地产税。马海涛和姜爱华（2011）认为省级政府可以将营业税作为主体税种，县级政府在短期内可以将城市维护建设税作为财源支柱，长期来看应将财产税作为主体税种。吕冰洋（2013）认为，县级政府的主要税收来源可选择零售税，或按消费地原则分配增值税；省级政府的主要税收来源为个人所得税对劳动所得综合征收部分。

总的来说，国内外学界对地方税主体税种的选择有诸多讨论，特别是对财产税、消费税、企业所得税及其他地方主要税种担当主体税种的可能性进行了分析。现实地看，我国可能难以选出一个税种来承担地方税的主体税种，因为它无法获得当年营业税在地方税体系中的地位。严格意义上说，中央税也没有一个主体税种，尽管消费税、关税及海关代征进口环节增值税、消费税的比重较高，但与增值税相比，其规模和地位都远远逊色。因此，在为地方税体系选择主体税种时，可以将眼光放长远些，不用太纠结于用某个具体的税种来做主体税种。

四 地方税体系建设的主要路径

关于地方税体系如何建设，学界讨论较多。比如，李升（2012）讨论了地方税体系建设的理论依据和现状，并提出了四个方面的思路，即逐渐赋予省级政府适当的税政管理权；合理界定各级政府间的财力，调整和优化中央与地方税收收入划分；深化分税制改革，遵循财力与事权相匹配原则，逐步确定各级财政的主体税种；科学合理地改革地方税种，完善地方税制。郭庆旺和吕冰洋（2013）主张将消费环节的商品和个人收入作为地方税税基，开征零售税或调整增值税的收入分成并结合房产税来建设地方税体系。刘建徽等（2014）认为，我国应该将消费税、车辆购置税、环境税、非央企企业所得税划归地方政府，建立财权与事权相匹配的地方税体系。徐建国（2014）对我国现行地方税体系的运行情况进行了评估，对地方税体系进行了国际化比较与借鉴，并提出了我国构建地方税体系的总体思路和具体框架。王乔和席卫群（2015）在现代国家治理的框架体系下讨论了地方税体系的构建。葛静（2015a）主张以现代房地产税为核心构建地方税体系。石子印（2015）认为，地方税应该按照收益权标准配置，其主体是地方政府对增值税的共享部分，地方政府的独享税种仅发挥补充作用。葛静（2015b）进一步分析了学界关于地方税体系改革的诸多方案，认为货物与劳务税不适合作为地方税主体税种，“房地产税+土地增值税+资源税”的组合可以成为我国地方税体系建设的长期方案。张斌（2016）认为，中国现阶段的地方税体系建设需要在事权、事责、财权、财力的框架下，从全口径预算和地方政府财力结构优化出发，结合地方政府支出结构及各项收入确定地方税的合理规模。谷成和李超群（2020）认为，地方税体系建设要在明确政府间事权和支出责任的基础上划分税收，协调政府间转移支付和地方税的关系，使地方政府形成相对稳定的税收收入预期。

另外，刘剑文（2016）分析了地方税的立法权纵向授权机制，认为人民政府不能成为被授权对象，不得转授权，确保地方人大及其常委会有能力主导税收立法权。刘佐（2016）分析了《中华人民共和国立法法》修正后，如何落实地方税的税收法定原则。熊伟（2016）认为，赋予地方选择权的税收立法实践，比中央统一立法、地方强制实施的模式，更有利于照顾地方实际情况，尊重地方财政自主权，也更有利于防止制度浪费。于淼（2021）认为，将税收法定划分为形式法定与实质法定，可以为证成地方税立法权提供法理基础，进而改变政府主导的局面，明确税收立法授权对象，在最高权力机关的统领下赋予地方权力机关一定的自主权，为完善地方税体系提供有力支撑。

罗鸣令和祝心怡（2016）从地方债务风险防控的角度分析了地方税体系的建设思路。王敏和曹润林（2015）从推进城镇化进程的角度分析了完善分税制和地方税体系的路径，比如完善财产行为税，推进个人所得税分类综合征收，加快资源税改革等。张德勇（2018）认为，应当把共享税作为健全地方税体系的主力，合理划分事权和支出责任，适当扩大地方税收管理权限。陈龙和吴波（2020）认为，健全地方税体系需要处理好中央控制能力和地方自主能力、公共服务的受益性与供给效率、价值理性与工具理性等诸多关系，以国家治理效能的提升为重心，中短期以共享税分成比例和模式的优化为主，并辅之以差异性地方专属税种；长期则应着眼数字经济、信息经济等经济形态的变化，加快调整建立在工业化基础之上以增值税为主的税制结构，提升直接税的比重，并与土地出让金制度改革、加大中央事权结合起来，提升地方专属税种的地位，形成新的地方税体系格局。王玉玲和胡瑞华（2022）认为，健全民族地区地方税体系要从现实基础出发，进行差别化调适，包括以资源税为主体税种、重视受益性税种作用、结合民族地区现实完善地方税制，以便更好地提高民族地区自我发展能力。

邓力平和邓秋云（2022）指出，围绕健全地方税体系这一重要财税改革任务，基于“既有共性、更有个性”的思路，可建构“一个坚持、两个必须、一个可以”的分析框架，即坚持“党管税收”和“税收为民”的高度统一；必须以“财税联动”为原则，注重地方税体系健全与央地财政关系改革协同推进，必须以“完善税制”为导向，实现健全地方税与直接税体系双重目标；可以将“房地产税试点”作为契机，加速地方税体系健全进程。

总的来说，国内外文献对地方税体系的建设进行了较为深入的研究，基本厘清了地方税体系建设的理论基础，阐释了税收收入划分的基本原则及地方税主体税种选择的基本标准，讨论了我国地方税体系建设的具体路径。上述文献为进一步深入讨论该命题给出了丰富的素材，或是提供了理论支撑和逻辑起点，或是铺设了方法与技术手段。但笔者认为上述文献至少还存在三个方面的遗憾：一是地方政府到底应当承担何种职责、具备何种职能，故而应当建设何种性质和规模的地方税体系并没有得到学界和实务界的一致认同。此为建设地方税体系的根本前提条件。二是现有文献没有将地方税体系建设置于国家治理机制转换和现代财政制度建设的背景下进行研究，没有深入探讨地方税体系建设对地方社会经济发展的影响，比如对政府行为机制的影响。三是较少从税制结构优化的角度进行地方税体系建设的研究，基本没有深入分析地方税体系建设对地方税收收入的影响，缺乏更为深入有效的实证分析，导致现有文献大多以描述性研究为主，缺乏充分的说服力。